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6 - TVA : l’essence enfin… mais si peu !

mercredi 1er mars 2017, par JEAN-PIERRE DURAND

Le rééquilibrage de la fiscalité des carburants ne pouvait continuer à ignorer la TVA. La déductibilité de l’essence est enfin engagée… mais au compte-goutte !


La question récurrente du rééquilibrage de la fiscalité essence-gazole a enfin été abordée par son principal point de déséquilibre, la TVA. Et elle a été abordée dans le bon sens, conformément au droit, en réduisant l’exclusion du droit à déduction de la TVA de l’essence. Mais en 2017 on restera loin du compte, car ce droit à déduction sera limité, pour cette année, à 10% pour l’essence des VP (contre 80% pour les autres carburants) et l’exclusion du droit à déduction sera intégralement maintenue pour l’essence des VUL (contre 100% pour les autres carburants). La mesure restera donc “non significative” pour les VP, nulle pour les VUL, et n’aura donc probablement aucun impact direct immédiat… sur le choix des motorisations par les entreprises.

Enjeu : 16 ou 20% du budget carburant

Contrairement à ce que l’on nous a chanté pendant des lustres, le problème du déséquilibre fiscal ne tenait pas tant à la fiscalité du gazole qu’à celle de l’essence qui par frilosité budgétaire maintenait “gelée” l’exclusion du droit à déduction de TVA pour l’essence, alors que ce droit à déduction devrait en principe être la règle universelle pour tous “les biens et services utilisés pour les besoins des opérations taxées”. Si les entreprises choisissent aussi massivement le diesel, c’est pour sa moindre consommation en volume (environ 15 à 18% à motorisation équivalente), pour le prix au litre du gazole plus favorable (désormais environ 11%), mais aussi parce que jusqu’au 31 décembre dernier, la TVA de l’essence ne se récupèrerait pas du tout. Or pour un VUL la récupération à 100% de la TVA du gazole a une incidence de 20% sur le budget carburant, et pour un VP, la récupération de 80% a une incidence de 16%. Mais les 10% retenus pour de 2017 sur la TVA de l’essence des VP semble bien dérisoires.

Mieux que le rééquilibrage du prix au litre

Pourtant, dans une logique de rééquilibrage essence-gazole, comme dans une logique de convergence fiscale européenne, c’était donc bien sur la récupération de la TVA de l’essence qu’il fallait agir prioritairement. C’était là, dans l’exclusion du droit à déduction, que se situait l‘exception française et non pas sur la différence de prix au litre, qui par l’effet du rattrapage annuel “-1+1” et par la montée de la taxation du carbone, est au contraire en train de fabriquer une nouvelle exception française. En effet au 16 janvier courant, le litre de gazole en France coûtait déjà 3 centimes de plus que dans le reste de la zone euro, avec un delta de seulement 14,3 centimes par rapport au SP95, contre 18,2 centimes en moyenne dans la zone euro et même 19,8 centimes en Allemagne.

Après le raté de 2016, l’unanimité en 2017

Dans leur acharnement à vouloir “punir” le diesel, les écolos ont longtemps “ramé” pour la suppression du droit à déduction pour le gazole avant de réaliser que non seulement c’était délicat à appliquer, mais surtout totalement contraire à la directive européenne 77/388/CEE. Ce n’est qu’en 2014 (il n’est jamais trop tard) qu’ils ont commencé à comprendre le concept de la TVA et le principe d’irréversibilité de la directive et dès lors inversé leur agit’prop en faveur du droit à déduction sur l’essence.

Déjà l’an dernier, l’assemblée nationale avait bien failli engager le processus de déduction, porté par un amendement de la commission des finances voté en première lecture, avant d’être retoqué en nouvelle lecture devant l’avis défavorable du gouvernement. Cette année, le sujet est revenu dans le débat et l’ouverture du droit à déduction pour l’essence a fait consensus, au moins dans son principe. Seul restait à discuter l’étalement du calendrier d’application et c’est la version la plus prudente qui a emporté la décision. L’affaire s’est conclue par un vote unanime (rare) de l’article 31 de la LF 2017 qui modifie donc le a du 1° du 4 de l’article 298 du CGI.

Echéances 2021 et 2022

Pour des raisons juridiques, le texte définit, l’exception au principe de déduction de la TVA, c’est-à-dire le montant non déductible, soit :
“a - Dans la limite de 90 % de son montant à partir du 1er janvier 2017, de 80 % à partir du 1er janvier 2018, de 60 % à partir du 1er janvier 2019, de 40 % à partir du 1er janvier 2020 et de 20 % à partir du 1er janvier 2021, les essences utilisées comme carburants (…) pour des véhicules et engins exclus du droit à déduction ainsi que pour des véhicules et engins pris en location quand le preneur ne peut pas déduire la taxe relative à cette location…

Pour la totalité de son montant jusqu’au 31 décembre 2017, puis dans la limite de 80 % de son montant à partir du 1er janvier 2018, de 60 % à partir du 1er janvier 2019, de 40 % à partir du 1er janvier 2020 et de 20 % à partir du 1er janvier 2021, les essences utilisées comme carburants utilisées pour des véhicules et engins autres que ceux mentionnés au premier alinéa du présent a,… A compter du 1er janvier 2022, la taxe sur la valeur ajoutée (…) portant sur les essences mentionnées au présent alinéa est déductible dans sa totalité.”

Un calendrier pérenne… a priori, mais ???

En clair, ce a du 1° du 4 de l’art. 298 signifie que la TVA devient déductible :

- pour l‘essence utilisée par des VP, à hauteur de : 10% en 2017, 20% en 2018, 40% en 2019, 60% en 2020, et 80% (à parité avec le gazole) à partir de 2021.
- pour l’essence utilisée par les VUL : la TVA demeure exclue du droit à déduction en 2017, elle deviendra déductible à hauteur de 20% en 2018, 40% en 2019, 60% en 2020, 80% en 2021 et à 100% (à parité avec le gazole) en 2022.

L’unanimité obtenue à l’Assemblée sur ce calendrier de compromis, établi entre le gouvernement, la commission des finances, l’opposition et la majorité d’aujourd’hui, devrait en principe en conforter la pérennité, même si demain les rôles étaient redistribués pour tout ou partie.
D’autre part, comme nous le rappelions précédemment et comme le développerons plus loin, toute décision en matière de TVA est contraire au droit européen et passible de sanctions si elle va dans le sens de l’exclusion du droit à déduction, Inversement elle est définitive si elle va dans le sens de la convergence fiscale européenne, c’est-à-dire de la généralisation du droit à déduction.

Demeure cependant un doute juridique concernant un droit à déduction qui bien que voté n’aurait pas eu de commencement d’application. Les 10% déjà opérationnels depuis le 1er janvier sont dès à présent gravés dans le marbre, mais le reste du programme même s’il semble “normalement” assuré, ne serait peut-être pas totalement à l’abri d’une remise en question par une majorité improbable…

La directive 77/388/CEE, et son principe

Pour bien comprendre l’enjeu, rappelons qu’en son temps, la sixième directive 77/388/CEE, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires avait ouvert droit à déduction de TVA quand : “les biens et services sont utilisés pour les besoins des opérations taxées”. Tout en excluant les “dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation” et en reconnaissant à chaque État membre (sous expresse réserve de consultation d’un comité TVA,) la faculté pour des raisons conjoncturelles, d’exclure partiellement ou totalement du régime des déductions, certains biens d’investissement….

Mais la logique d’harmonisation fiscale supposait que les exclusions décidées par un État membre ne s’installassent pas dans la durée. Cette sixième directive incluait aussi la fameuse “clause de gel”, qui a autorisé les États à maintenir les exclusions à déductions qui existaient avant l’adoption de la directive 77/388/CEE, mais les empêchent d’en créer de nouvelles jusqu’à l’adoption d’une nouvelle directive harmonisant ces mesures d’exclusion. Dans quelques mois, la sixième directive fêtera son quarantième anniversaire, mais on attend toujours l’harmonisation promise et certains États ne sont pas pressés, satisfaits d’une clause de gel qui sacralise leurs “exclusions acquises” et les recettes qu’elles sauvegardent.

Pour les VP ce n’est pas pour demain

En conséquence, si la récupération de la TVA sur l’essence semble sur les rails pour parvenir à une parité de récupération avec la TVA du gazole à horizon 2021 pour l’essence des VP et 2012 pour l’essence des VUL, la récupération sur les VP eux-mêmes, n’est pas pour demain. Pour les entreprises françaises, la TVA sur les véhicules n’est récupérable que sur les utilitaires. Les autres véhicules “conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes” sont tous exclus du droit à déduction. C’est loin d’être le cas chez tous nos voisins et notamment pas en Allemagne. Il suffit d’observer le parking d’une entreprise allemande pour comprendre qu’on ne roule pas dans le même système fiscal.
Pour les véhicules achetés (au comptant ou à crédit), la TVA est bien sûr acquittée lors du règlement. Pour les véhicules en crédit-bail, elle est acquittée sur les loyers au fur et à mesure de leur échéance et idem pour les véhicules en LLD.

Un VUL à une seule rangée de sièges

Si un VUL récupère la TVA comme une brouette ou un groupe électrogène, c’est qu’il a vocation à rester cantonné à un usage professionnel et que, juridiquement, “il répond aux besoins des opérations taxées de l’entreprise”. Ce qui dans le concept même de la taxation sur la valeur ajoutée entraîne droit à déduction (à récupération de la TVA) sur la totalité de son coût : acquisition (achat ou location), maintenance, entretien et énergie ou carburant (sauf pour l’essence qui ne sera totalement déductible qu’en 2022).

Sans entrer dans les détails, on comprend déjà que la fiscalité privilégiée du VUL s’accompagne de considérations d’utilité pour l’activité de l’entreprise et “inversement” de restrictions de jouissance pour l’utilisateur, ce que l’administration fiscale résume dans son critère de “destination dans l’entreprise”. S’il n’est pas impossible d’étendre l’usage strictement professionnel d’un VUL au trajet domicile-travail (et sous conditions pour l’URSSAF) il est une contrainte qui ne peut être transgressée, c’est celle de la simple rangée de sièges qui limite les VUL à deux places, voire trois quand la largeur de cabine permet l’installation d’une banquette double sur laquelle deux passagers (éventuellement bien serrés) peuvent accompagner le conducteur.

Renoncer à la transgression

Naturellement l’idée de détourner le statut fiscal de quelques VUL à l’aspect ludique ou inversement défiscaliser quelques véhicules de tourisme spacieux (comme certains SUV) a parfois traversé l’imagination de contribuables réfractaires, tentés d’(ab)user de la récupération de TVA et dans la foulée d’échapper au malus, à la TVS et d’amortir l’intégralité du prix du véhicule. Mais il faut bien imaginer que ceux qui sont en charge du recouvrement de l’impôt ou des cotisations sociales n’ignorent rien de l’affaire et qu’il leur suffit d’accéder au fichier des cartes grises pour disposer en temps réel d’une liste de candidats au redressement.

Il ne faudrait toutefois pas déduire de quelques cas sulfureux, que l’acquisition d’un VUL rende une entreprise suspecte. Il s’immatricule chaque année en France environ 400.000 VUL, et l’on compte des millions d’utilitaires roulent chaque jour dans l’Hexagone qui n’ont jamais connu les foudres de l’administration fiscale. Le plateau-benne de l’entreprise générale de bâtiment, le fourgon-atelier du plombier chauffagiste, la multitude des camionnettes d’artisans ou de société de messageries ou de services après-vente, sont légitimes et “répondant aux besoins des opérations taxées de l’entreprise” peuvent récupérer la TVA et bénéficier du statut fiscal de VU. Idem pour les “VU dérivés de VP” ; l’administration fiscale précisant d’ailleurs : “…le dispositif d’exclusion du droit à déduction ne s’applique pas (…) aux véhicules dits “dérivés VP” qui ne comportent que deux places, également commercialisés sous les appellations société, affaires ou entreprise ”.

On est parfois sur le fil

Toutefois, il n’est pas toujours simple pour l’administration de définir le domaine du possible afin de répondre à quelques exigences professionnelles particulières tout en serrant les boulons pour éviter les dérives incontrôlées..

Ainsi dans le bulletin des impôts (BOI-TVA-DED-30-30-20-20131118) on peut lire : “Il est insisté sur le fait que dans le domaine automobile, (…) le critère déterminant reste de connaître pour quel usage l’engin a été conçu et non quel en est son usage effectif.” Ce qui n’empêche pas l’administration de rappeler par ailleurs que : “la catégorie dans laquelle un véhicule a été réceptionné par le service des Mines est une indication qui ne saurait à elle seule faire échec aux critères d’exclusion.”

Le législateur ne lui a pas facilité la tâche en inventant “le véhicule conçu et construit pour transporter des marchandises, destiné au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens”. En soutenant qu’un type de véhicule réceptionné dans toute l’Europe comme “conçu et construit pour le transport de marchandises”, puisse être en France, “destiné au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens”, il semble pour le moins contradictoire de soutenir simultanément que “le critère déterminant reste de connaître pour quel usage l’engin a été conçu et non quel en est son usage effectif.”

Dixit le BOFIP du 18 novembre 2013

En règle générale, le droit à déduction sur les véhicules reste, en France, basé sur le système “gelé” qui avant 1977 prévoyait déjà le droit à déduction pour les utilitaires mais pas pour les véhicules particuliers. Les textes ont évolué dans leur formulation mais pas dans le principe.
La règle générale rappelée par le Bulletin Officiel des Finances Publiques Impôts (18 novembre 2013) (voir sur site http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1192-PGP.html) énonce que : “Selon le 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI sont exclus du droit à déduction les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, qui ne sont pas destinés à être revendus à l’état neuf.

Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules et engins (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-7°).
Les biens visés par cette exclusion doivent donc répondre simultanément à deux sortes de critères :
- critère fondé sur les caractéristiques du véhicule ;
- critère fondé sur la destination du véhicule dans l’entreprise.”

Résumons ! Pour les véhicules :

Si on résume les points évoqués ci dessus, on en retient que
- la TVA n’est pas récupérable sur les véhicules de tourisme au sens de l’article 1010 (véhicules ou engins conçus pour le transport de personnes ou à usage mixte) sauf… pour les pour les véhicules nécessaires à l’activité de l’entreprise “en raison même de son objet”. Et on loge dans ce “sauf” (qui peut) les taxis, les ambulances, les véhicules auto-école, les corbillards… affectés à titre exclusif à l’activité professionnelle. Ainsi que les véhicules destinés à la location ou à être revendus à l’état neuf : “l’exclusion ne concerne pas les véhicules qui présentent le caractère d’éléments de stock. Les concessionnaires ainsi que tous les négociants opèrent donc dans les conditions normales la déduction de la taxe ayant grevé l’achat de tout véhicule qu’ils destinent à la revente à l’état neuf.”
- la TVA est récupérable en totalité sur les utilitaires (VUL) à une seule rangée de sièges, y compris les “VU dérivés de VP” à deux places et sur les utilitaires à cabine approfondie avec banquette. Même le cas des fameux 4x4 pick-up est explicité, voir ICI.

C’est simple mais c’est compliqué

Le BOPFI version 18 novembre 2013, n’en reste pas là. Il comporte aussi quelques restrictions d’importance qui donnent parfois le sentiment d’une fébrilité répressive confuse, même si on comprend le souci de verrouiller toutes les tentatives de débordement et toutes les brèches pouvant inciter à une optimisation débridée… au détriment de ceux qui paient l’impôt.

Il est bien difficile de soutenir à la fois que “le critère déterminant reste de connaître pour quel usage l’engin a été conçu et non quel en est son usage effectif.” Tout en développant ensuite toute une série de restrictions d’usage au droit à déduction. Faut-il craindre à ce point de voir le croque-mort maquiller son corbillard en camping-car et s’installer en bord de mer en juillet-août pour se sentir obligé de préciser “les véhicules aménagés en corbillards, utilisés exclusivement à des transports funéraires par les entrepreneurs de pompes funèbres tant pour le transport des corps que pour le transport des familles, ouvrent droit à déduction de la taxe ayant grevé leur acquisition”.

Entretien, maintenance et carburants

La distinction entre véhicules, exclus ou pas droit à déduction de TVA, se prolonge sur leurs frais d’entretien et de maintenance (pièces et M.O.). En gros on peut considérer que la TVA des frais d’entretien et de maintenance est récupérable intégralement pour les utilitaires, mais pas pour les véhicules “de tourisme”. Avec cependant toutes les réserves, conditions, nuances et subtilités qui ont concerné la TVA du véhicule lui-même.

Sur les carburants et sources d’énergie, les distinctions sont plus complexes, car elles se font selon les véhicules utilisateurs mais aussi selon les carburants.

- Pour les VU ou les non exclus du droit à déduction : la TVA du gazole, de l’E85, du GPL, du GNV et de l’électricité, est déductible intégralement. Mais toujours pas en celle de l’essence en 2017… même pour remplir le réservoir d’un engin indiscutablement utilitaire.
- Pour les “véhicules de tourisme” ou les exclus du droit à déduction : la TVA est déductible intégralement pour le GPL, le GNV et l’électricité, mais à 80% seulement pour le gazole et l’E85. Et dès le 1er janvier à 10% pour l’essence !

Jean-Pierre Durand

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